CONTABILIDADE DE CUSTOS
Autor:
GILBERTO CASAGRANDE SANT’ANNA
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Terminologia aplicada à Contabilidade de Custos:
Gasto – é o valor arcado pela entidade para obter um produto ou serviço,
representado pela entrega ou promessa de entrega de algum ativo (dinheiro,
bens). Ex.: Gastos com mercadorias, gastos com pessoal etc.
Investimento – é um gasto efetuado em bens ou serviços com benefícios
futuros. Os ativos são estocados na empresa e têm maior vida útil, sendo
consumidos ou vendidos em maior tempo. Ex.: Máquinas, ações de empresas etc.
Custo – é o gasto efetuado em um bem ou serviço que é utilizado na
produção de outros bens ou serviços ou revendido com lucro. Ex.: Matéria-prima
de um produto, energia elétrica na produção de bens e serviços etc.
Despesa – são bens ou serviços consumidos para se auferir receitas. O
dinheiro (ativo) é consumido ao se pagar os salários dos empregados. Ex.:
comissões sobre vendas, despesas financeiras etc.
Desembolso – é o pagamento efetuado ao se adquirir um bem ou serviço.
Perda – é o bem ou serviço que se consome de modo involuntário e
anormal.
Observações:
·
As despesas reduzem o patrimônio líquido da entidade;
·
O custo de um produto vendido representado pelo seu valor de
compra ou valor de produção não é uma despesa, e sim, um custo de vendas ou
custo de produção. O custo se refere ao gasto na compra ou na produção;
·
Todas as despesas são gastos. Porém, nem todos os gastos
incorridos pela empresa são despesas. Um terreno comprado, por exemplo, é gasto mas não é despesa;
·
O desembolso pode ser antes, durante ou após a compra do bem ou
serviço;
·
A perda não pode ser confundida com despesa ou custo para a
empresa. Ela não é previsível. Ex.: perdas por incêndios, deterioração de
produtos perecíveis etc.
Terminologia em entidades não-industriais:
O custo em empresas não produtoras representa, muitas vezes, o
preço de aquisição de um bem ou produto destinado à revenda. Ex.: Custo de
mercadorias vendidas. Em uma empresa de serviços, o custo representa o
sacrifício financeiro dispendido para obtenção e
prestação daquele serviço. Ex.: Custos dos serviços prestados, custo das
consultas etc.
Custos diretos e indiretos:
Custos diretos – São custos diretos aqueles relacionados diretamente com a
produção do produto (bem ou serviço), no qual podemos ter uma medida fiel do
gasto realizado. Por exemplo, a quantidade de matéria-prima utilizada na
produção de um bem é algo mensurável. Podemos determinar o custo da
matéria-prima utilizada na produção, mesmo que tenhamos vários produtos.
Exemplos de custos diretos: Matéria-prima, embalagens, materiais
de consumo, mão-de-obra etc.
Custo indireto – É o custo que não podemos determinar com precisão sobre cada
produto, por isso ele é rateado ou alocado com base em algum critério. Por
exemplo, não sabemos quanto de energia elétrica cada produto consome ao ser
produzido. A energia elétrica da fábrica pode, então, ser rateada pelos
produtos fabricados, com base nas quantidades produzidas ou em outro critério,
como número de horas de mão-de-obra, por exemplo.
Exemplos de custos indiretos: Energia elétrica da
fábrica, água consumida na fábrica, lubrificantes das máquinas, salários dos
supervisores ou gerentes da fábrica etc.
Custos fixos e variáveis:
Custos fixos – São os custos incorridos para se
fabricar o produto (bem ou serviço), que não têm relação com a quantidade
produzida, ou seja, seu valor não varia mesmo que se produza mais ou menos bens
ou serviços. Ex.: Aluguel da fábrica, manutenção, limpeza da fábrica etc.
Custos variáveis – São custos que variam conforme a produção. Uma maior
quantidade produzida implica em maiores custos, assim como uma menor quantidade
produzida implica em uma redução dos custos. Ex.: Matéria-prima, mão-de-obra,
energia elétrica da fábrica etc.
Custos – São os gastos relacionados à produção, como matéria-prima,
energia elétrica da fábrica, aluguel da fábrica, mão-de-obra destinada à
produção etc. Em empresas não industriais, são os gastos efetuados com
mercadorias compradas para revenda ou serviços prestados.
Despesas – São gastos de administração, vendas, financiamento etc. não
diretamente relacionados à atividade produtiva. Assim, o aluguel dos
escritórios da empresa, ao contrário do aluguel da fábrica, é despesa. Os
salários dos administradores e funcionários do escritório da empresa são
despesas, assim como a energia elétrica do escritório, materiais de escritório
etc.
3.
Apropriação de Custos: material, mão-de-obra, rateio de custos
indiretos; predeterminação de gastos gerais
Primeiro passo – separar custos de despesas.
Material e mão-de-obra – são custos diretos.
Ex.: Supondo-se uma empresa que fabrica 3 produtos (A, B e C), o
custo do material pode ser determinado pelas requisições do almoxarifado.
Pelas requisições é possível determinar as quantidades de material utilizadas
em cada produto (A, B ou C).
Em relação ao custo de mão-de-obra em cada produto, este
pode ser apurado se a empresa detiver um controle de quais empregados trabalham
em cada produto e quantas horas cada empregado se dedica na produção. Outros
custos também podem ser diretos (como a energia elétrica) se pudermos medir
quanto gasta cada produto separadamente. Se não pudermos medir quanto cada
produto consome individualmente de um determinado custo, temos que aplicar
algum critério de rateio. Neste caso, dizemos que o custo é indireto.
Rateio de custos indiretos – Custos indiretos como a manutenção da
fábrica, a energia elétrica gasta na iluminação da fábrica, depreciação das
máquinas de produção, lubrificantes utilizados na produção (máquinas) etc, têm de ser rateados em cada produto, pois não é
possível determinar quanto cada produto consome separadamente.
Um critério de rateio dos custos indiretos pode ser o quanto
cada produto consome proporcionalmente de custos diretos. Se, por exemplo, o
produto A consome 23% do total de material e mão-de-obra, 23% dos custos
indiretos serão direcionados ao produto. Assim, se o
produto B consome 42% do total da matéria-prima (material) e mão-de-obra e o
produto C 35% deste total, 42% dos custos indiretos serão rateados para o produto
B e 35% dos custos indiretos serão rateados para o produto C.
Outro critério de rateio dos custos indiretos seria apenas
considerar o custo de material ou, alternativamente, somente o custo de
mão-de-obra em cada produto. Assim, se o produto A consome 25% de horas de
mão-de-obra, 25% dos custos indiretos seriam alocados
no produto, por exemplo. A quantidade de mão-de-obra aplicada a cada produto
determinaria o rateio dos custos indiretos na mesma proporção, neste caso.
Predeterminação de gastos gerais – Para se ratear os
custos indiretos de fabricação em cada produto, é necessário um
certo grau de credibilidade no critério de rateio a adotar, sob pena de
provocar custos distorcidos aos diferentes produtos. Há que se separar bem os
custos diretos, que são apropriados diretamente aos produtos, dos custos
indiretos ou gastos gerais de fabricação.
Separar os custos e despesas da Empresa X, apropriando os custos
diretos e indiretos por produto. Calcular o custo unitário de cada produto
(utilizar para os custos indiretos o critério de rateio da matéria-prima
utilizada), supondo-se 1.000 unidades de cada um.
Produto A ( 1000 horas x R$ 5,00/hora )
Produto B ( 2500 horas x R$ 10,00/hora
)
Produto C ( 2000 horas x R$ 10,00 hora
)
1º Passo
Separar custos e despesas:
Custos – 2, 3, 5, 8 e 9.
Despesas – 1, 4, 6, 7 e 10.
2º Passo
Separar custos diretos e indiretos:
Custos diretos – 2 e 3
Custos indiretos – 5, 8 e 9.
3º Passo
Apropriar os custos diretos aos produtos ( matéria-prima
e mão-de-obra ):
|
Matéria-Prima |
R$ 300.000,00 ( total ) |
|
Prod. A |
R$ 50.000,00 |
|
Prod. B |
R$150.000,00 |
|
Prod. C |
R$ 100.000,00 |
Prod. A – R$ 5.000,00 ( 1000 horas x 5,00 / hora )
Prod. B – R$ 25.000,00 ( 2500 horas x 10,00 / hora )
Prod. C – R$ 20.000,00 ( 2000 horas x 10,00 / hora )
Prod. A = R$ 50.000,00 +
R$ 5.000,00 = R$ 55.000,00
Prod. B = R$ 150.000,00 +
R$ 25.000,00 = R$ 175.000,00
Prod. C = R$ 100.000,00 +
R$ 20.000,00 = R$ 120.000,00
Total de Custos Diretos =
R$ 350.000,00
4º Passo
Apropriar os custos
indiretos aos produtos
Critério de rateio – Matéria-prima consumida
Custos indiretos –
Energia elétrica ( fábrica ), Embalagem e Manutenção
na Fábrica – R$ 15.000,00 + R$ 1.000,00- + R$ 2.000,00 = R$ 18.000,00.
|
Produto A B C |
Matéria-Prima R$ 50.000,00 R$ 150.000,00 R$ 100.000,00 |
% 16,66 50,00 33,33 |
Custos indiretos R$ 3.000,00 R$ 9.000,00 R$ 6.000,00 |
Custos diretos R$ 55.000,00 R$ 175.000,00 R$ 120.000,00 |
Total R$ 58.000,00 R$ 184.000,00 R$ 126.000,00 |
|
Total |
R$ 300.000,00 |
99,99 |
R$ 18.000,00 |
R$ 350.000,00 |
R$ 368.000,00 |
Custo dos Produtos ( total ) – R$
368.000,00
Custo unitário de cada produto (1000 unidades de cada) – Produto
A – R$ 58,00, Produto B – R$ 184,00 e Produto C – R$ 126,00
4. Rateio de custos na
departamentalização
A informação em custos é fundamental à empresa que quer maximizar a sua
lucratividade. Antes de ratear os custos indiretos, deve-se verificar o
processo de produção dos diferentes produtos da empresa. Um determinado produto
pode requerer a ação de vários departamentos de produção. Outro produto pode
requerer a ação de um departamento só. Cada departamento de produção da empresa
comporta-se como um centro de custos. Se um determinado departamento age mais
em um determinado produto, os custos no departamento devem ter mais peso do que
outros departamentos.
Ao ratear os custos indiretos de fabricação pelos diferentes
departamentos, temos que usar algum critério. O aluguel da fábrica, por
exemplo, pode ser rateado com base na área ocupada por cada departamento. A
energia elétrica referente à iluminação da fábrica pode ser rateada com base no
consumo das máquinas em cada departamento da empresa. Os custos indiretos com a
Manutenção dos Equipamentos ( máquinas ) pode ser
rateado com base no número de horas dedicadas por cada departamento no
determinado produto. O rateio de custos por departamento permite identificar
melhor os custos dos produtos nos diferentes departamentos da empresa. O rateio
dos custos indiretos permite atribuir uma maior margem de lucratividade aos
diferentes produtos da empresa.
5.Noções de Métodos de Custeio; por
absorção, direto ou variável e ABC; definição, principais características, diferenciações,
vantagens e desvantagens
Custeio por absorção – é o método que considera
todos os custos ( fixos ou variáveis ) na produção do período determinado. As
despesas só são confrontadas para se apurar o resultado. É o único método
aceito pela legislação. No custeio por absorção, o custo é absorvido quando
atribuído ao produto em cada fase de produção. Neste método, há três contas:
uma de material direto, ourra de produtos em elaboração e outra de produtos
acabados. Na medida em que o produto é produzido, são incorridos e
contabilizados os custos em cada uma das contas. A conta de Materiais Diretos
apresenta um saldo devedor no início do período, proveniente de materiais não
utilizados no período anterior. À medida em que são efetuadas as requisições, a
conta é creditada, debitando-se aconta de Produtos em Elaboração. Nesta conta
são contabilizados os valores dos outros custos, como mão-de-obra e custos
indiretos de fabricação. Se o produto for acabado, a conta será creditada com
débito na conta Produtos Acabados.
Custeio Direto ou variável – Só são rateados ao produto os
custos variáveis. Os custos fixos são registrados à débito da conta de
resultado. Este método não é permitido pela legislaçào, porém é um método de
custeiol utilizado na tomada de decisões, uma vez que os custos fixos são
independentes do volume de produção da empresa, enquanto os custos variáveis se
relacionam diretamente à produção.
Desta
forma, para efeito de levantamento de custos, só são considerados os custos
variáveis, permitindo aos administradores uma visão melhor dos pontos de
equilíbrio, receitas de vendas e custos dos produtos. Nem sempre é possível, na
prática, separar as parcelas de custo fixo e variável em um custo incorrido no
produto. Porém, neste método de custeio, é possível previnir distorções no
resultado, uma vez que apenas os custos variáveis são considerados no cálculo
de custo do produto.
Custeio Baseado em Atividades
(ABC)
O Custeio Baseado em
Atividades, conhecido como ABC, é uma metodologia de custeio que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos
custos indiretos.
O ABC pode ser aplicado,
também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, e é
recomendável que o seja; mas não haverá, neste caso, diferenças significativas
em relação aos chamados "sistemas tradicionais". A diferença
fundamental está no tratamento dados aos custos indiretos.
Com o avanço tecnológico e a
crescente complexidade dos sistemas de produção, em muitas industrias os custos
indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em
termos relativos, comparativamente aos custos diretos.
Outro fenômeno importante a
exigir melhor alocação dos custos indiretos é a grande diversidade de produtos
e modelos fabricados na mesma planta que vem ocorrendo nos últimos tempos,
principalmente em alguns setores industriais.
Daí a importância de um
tratamento adequado na alocação dos CIF aos produtos, pois os mesmos graus de
arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado podem
provocar hoje enormes distorções. Essas dependerão dos dois fatores citados:
proporção de custos indiretos no total e diversificação das linhas dos
produtos.
O Custeio Baseado em
Atividades, restringe-se a uma limitação do conceito de atividade no contexto
de cada departamento. É uma visão exclusivamente funcional e de custeio de
produtos conhecida como "primeira geração do ABC".
A utilidade do Custeio Baseado
em Atividades (ABC) não se limita ao custeio de produtos. É acima de tudo, uma
poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
Identificação das Atividades
Relevantes
Uma atividade é uma combinação
de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem
bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu
desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo,
que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. Em um
departamento são executadas atividades homogêneas. Assim o primeiro passo, para
o Custeio ABC, é identificar as atividades relevantes dentro de cada
departamento. Neste ponto pode ocorrer de a empresa já possuir uma estrutura
contábil que faça apropriação de custos por Centros de Custos, por Centros de
Trabalho, por Centros de Atividades, o que irá possibilitar adaptações
importantes.
Pode acontecer inclusive de
cada centro de custos desenvolver uma atividade e, assim, o trabalho já fica
bastante facilitado.
Atribuição de Custos às
Atividades
O custo de uma atividade
compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenha-la.
Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais,
depreciação, energia, uso de instalações etc.
Muitas vezes, é possível
agrupar vários itens de custos em um só para refletir a natureza do gasto pelo
seu total, como por exemplo:
Outras vezes, pode ser
recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para melhor evidenciar os
recursos utilizados por diversas atividades.
A conta de mão-de-obra
Indireta, por exemplo, pode ter que ser aberta para separar as quantias gastas
nas diferentes finalidades.
A primeira fonte de dados para
custear as atividades é o razão geral da empresa. geralmente, é necessário,
também, solicitar estudos da área de engenharia e realizar entrevistas com os
responsáveis pelos departamentos ou processos e até com quem executa a
atividade.
Dependendo do grau de precisão
que se deseje, as atividades podem ser divididas em tarefas e estas em
operações. Já em conjunto de atividades homogêneas desempenhadas com a
finalidade de atingir um fim especifico constitui uma função, a qual,
normalmente, é desempenhada por um departamento.
A atribuição de custos às
atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a
seguinte prioridade:
A alocação direta se faz quando
existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos com
certas atividades. Pode ocorrer com salário, depreciação, viagens ou material
de consumo.
O rastreamento é uma alocação
com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da
atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através dos
direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como
direcionadores de custos de recursos (isto é, de recursos para as atividades).
Alguns exemplos de direcionadores são:
O rateio é realizado apenas
quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o
rastreamento.
Identificação e seleção dos
direcionadores de custos
A grande diferença, o que
distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele atribui os custos aos
produtos. Portanto o importante do ABC está na escolha do direcionadores de
custos.
Que é um direcionador de
Custos?
Direcionador de custos é o
fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem
recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira
causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa
básica da atividade e, consequentemente, da existência de seus custos.
Custeio Baseado em Atividades
(ABC) - Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de Custos
O ABC é, na realidade, uma
ferramenta de gestão de custos, muito mais do que custeio de produto.
Segunda Geração do ABC
A segunda versão ou geração do
ABC, foi concebida de forma a possibilitar a análise de custos sob duas visões:
a.
a
visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que
apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em
cada departamento; e
b.
a
visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal realizadas
nos vários departamentos funcionais.
A visão vertical de custeio
fornece basicamente os mesmos dados que já estavam contemplados na primeira
versão do ABC.
A visão horizontal, de
aperfeiçoamento de processos, reconhece que um processo é formado por um
conjunto de atividades encadeadas, exercidas através de vários departamentos da
empresa. Esta visão horizontal permite que os processos sejam analisados,
custeados e aperfeiçoados através da melhoria de desempenho na execução das
atividades.
Os sistemas tradicionais
geralmente refletem os custos segundo a estrutura organizacional da empresa, na
maioria dos casos estrutura funcional. O ABC, nesta visão horizontal, procura
custear processos; e os processos são, via de regra, interdepartamentais, indo
além da organização funcional. O ABC, pode ser visto, como uma ferramenta de
análise dos fluxos de custos, e quanto mais processos interdepartamentais
houver na empresa, tanto maiores serão os benefícios do ABC. Uma observação
importante: quando se tem por objetivo calcular os custos dos processos, é
preciso decidir sobre a inclusão, ou não, nos custos das atividades que compõem
os processos, por exemplo, materiais diretos, sucatas, refugos, comissões etc.
ABC e Reengenharia
Na 2ª versão, o ABC
deveria ser sempre implementado através de uma análise de processos, e as
informações por ele geradas servem para auxiliar a gestão de processos. Ao
analisar os processos para identificar e selecionar os direcionadores de
custos, o ABC, poderá já na fase de implementação , propiciar economias que
justifiquem a relação custo-benéficio do projeto.
Assim, a implantação de um
sistema de custos baseados nos conceitos do ABC pode dar origem a reengenharia
de processos. O caminho inverso também é possível: uma empresa que esteja
envolvida num projeto de reengenharia pode desejar conhecer os custos de
atividades e dos processos e avaliar economias obtidas, e daí a necessidade de
um sistema de custos por atividades. O ABC pode ser, então, um instrumento de
mudanças. É necessário, porem, que as pessoas tenham disposição e motivação
para promover essas mudanças.
ABC e Análise de Valor
A análise de custos propiciada
pelo ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades e dos
processos. Essa análise de valor deve ser realizada sempre sob a ótica do
cliente, interno ou externo, isto é, daquele que recebe e utiliza o bem ou
serviço gerado pela atividade.
Neste sentido o ABC propõe que
os custos sejam reportados por atividades, classificando-as em atividades que
adicionam ou não valor para o cliente (interno ou externo).
Atividades que não adicionam
valor são aquelas que poderiam ser eliminadas sem afetar os atributos do
produto ou serviço. Esse julgamento é um tanto quanto subjetivo; porém, há
certo consenso com relação a algumas atividades que não agregam valor, como por
exemplo: inspecionar, conferir, retrabalhar, armazenar, movimentar materiais
etc.
Definição do Escopo do projeto
ABC
Um projeto de implementação de
ABC pode propiciar ampla gama de informações. É fundamental definir claramente
o escopo do projeto, que pode incluir itens como:
ABC e Custeio Variável
A grande critica ao uso do ABC
está no problema do rateio de custos fixos. Por isso muitos simplesmente o
detestam.
O uso do ABC é extraordinário
em termos de identificar o custos das atividades e dos processos e de permitir
uma visão muito mais adequada para a analise da relação custo / beneficio de
cada uma dessas atividades e desses processos. Permite o levantamento do quanto
se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde não se agrega
valor ao produto (manufaturado, na forma de serviços etc.), mesmo que com a
devida cautela em função de sempre permanente presença de algum nível de erro e
mesmo de arbitrariedade nesses rateios.
Todavia, é necessário lembrar
que é absolutamente possível, viável e mesmo necessário ter a aplicação do ABC
também dentro do conceito de Custeio Variavel'ou seja, não existe nenhuma
dificuldade maior, impossibilidade ou razão conceitual adversa para que se
tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC completamente
segregados em fixos e variáveis.
Ou seja, pode-se chegar ao
custo + despesa globais de um produto dividido em duas parcelas: a) os custos
diretos + os custos e despesas indiretos variáveis de cada produto e b) os
custos e despesas fixos apropriados por esse método.
Assim, com inteligência pode-se
aproveitar do lado bom dos dois extremos: apropriação só dos custos e despesas
variáveis (Custeio direto ou variável) e apropriação de todos os custos e
despesas da empresa (ABC neste caso).
Na realidade, o conceito de
Margem de Contribuição fica exatamente completo desta forma, já que todos os
custos e despesas variáveis de todas as naturezas (produção, vendas,
administração, financiamento etc.) estarão totalmente alocados ao produto.
É absolutamente incorreto
dizer-se sempre um método é, por definição, melhor do que o outro. Na
realidade, um é melhor do que o outro em determinadas circunstâncias, para
determinadas utilizações etc.
O fundamental e desejável seria
que a empresa tivesse sempre um sistema flexível suficiente que propiciasse
todas as informações necessárias, que são basicamente as seguintes:
Nem sempre isso é possível,
necessário e passível de ser financeiramente suportado pela empresa. Por isso
muitas vezes há que se analisar as necessidades mais prementes e escolher-se
entre as alternativas existentes.
Outras Considerações sobre o
ABC
Os conceitos e a metodologia do
Custeio Baseado em Atividades (ABC) aplicam-se também as empresas
não-industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de manufatura
quanto de prestação de serviços. Logo, é possível utilizar o ABC em
instituições financeiras, concessionárias de serviços públicos
(telecomunicações, energia e outras), hospitais, escolas. Enfim, atividades e
objetos de custeio são encontrados em todas as organizações, inclusive naquelas
de fins não lucrativos.
O ABC também se ajusta muito
bem às industrias que utilizam sistema de manufatura celular.
O ABC pode ser implementado sem interferir no sistema contábil corrente da empresa, isto é, pode ser um sistema paralelo; pode, também, ser utilizado apenas periodicamente. Neste caso, a periodicidade poderá ser preestabelecida ou ficar na dependência de fatores como: alteração do mix de produtos, na tecnologia de produção, no perfil de con