PLANEJAMENTO
DOS TRABALHOS, OBJETIVOS, TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA.
Autor: GILBERTO CASAGRANDE SANT’ANNA
2007
O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de
Auditor Independente e demais normas, e de acordo com os prazos e demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as
atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável, as práticas
operacionais da entidade, e o nível geral de competência de sua administração.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução
dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis
adotadas pela entidade e as alterações procedidas em relação ao exercício
anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e
de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e a identificação das
áreas importantes da entidade, seja pelo volume de transações ou pela complexidade
de suas atividades;
a) a natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
b) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
c) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e
auditores internos;
d) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros
informes a serem entregues à entidade; e
e) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades
reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais
usuários externos.
Os controles internos (CI) compreendem um plano de organização, métodos e procedimentos para proteção do patrimônio,
promoção da confiabilidade e tempestividade dos registros e DC e eficácia
operacional.
O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema
contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de
auditoria, considerando:
a) o tamanho e
complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas
de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c) as áreas de
risco de auditoria;
d) a natureza da
documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;
e) o grau de
descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e
f) o grau de
envolvimento da auditoria interna, se existente.
A avaliação do sistema contábil e
de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes
aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.
O sistema contábil e de controles internos é de
responsabilidade da administração da entidade; porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para
seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu
trabalho.
O auditor deve
apresentar sugestões objetivas para aprimoramento, por constatações feitas no
seu trabalho.
Avaliação dos
CI:
·
ambiente de controle
existente;
·
procedimentos de controle da
administração.
·
definição de funções de
toda a administração;
·
processo decisório;
·
estrutura organizacional
e métodos de delegação de autoridade e responsabilidade;
·
políticas de pessoal e
segregação de funções;
·
sistema de controle da
administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente.
Avaliação dos
procedimentos de controle:
·
normas para elaboração
de DC e outros informes contábeis e administrativos, para fins internos e externos;
·
elaboração, revisão e
aprovação de conciliações de contas;
·
sistemática revisão da
exatidão aritmética dos registros;
·
adoção de sistemas de informação
computadorizados e os controles adotados na sua implantação, alteração, acesso
a arquivos e geração de relatórios;
·
controles adotados sobre
as contas que registram as principais transações da entidade;
·
sistema de
aprovação e guarda de documentos;
·
comparação de dados
internos com fontes externas de informação;
·
procedimentos de inspeções
físicas periódicas em ativos da entidade;
·
limitação do acesso
físico a ativos e registros;
·
comparação dos dados
realizados com os dados projetados.
Quando o auditor utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros
documentos fornecidos pela entidade, deve
certificar-se da sua exatidão.
Para fins de
auditoria, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações,
adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e
b) erro, o ato não intencional resultante de
omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e
demonstrações contábeis.
Ao detectar erros relevantes ou
fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor
tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas
corretivas,
informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam
adotadas.
A responsabilidade primária na prevenção e
identificação de fraude e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de
controle interno. Entretanto, o auditor
deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem
efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Os
exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os
eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam
identificados.
A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria;
b) avaliar o efeito das distorções sobre os
saldos, denominações e classificação das contas; e
c) determinar a adequação da apresentação e da
divulgação da informação contábil.
A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos considerando a relevância em dois níveis:
a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu
conjunto, bem como as atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema
contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade;
e
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou
natureza e volume das transações.
Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente
inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.
Para determinar o
risco da auditoria, o auditor deve avaliar o
ambiente de controle da entidade, compreendendo:
a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da
entidade;
b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados,
especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as políticas de pessoal e segregação de funções;
d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para
conciliação de contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes
adicionais;
e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação
computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de
inclusão ou exclusão de dados;
f) o sistema de aprovação e registro de transações;
g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou
administrativos; e
h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados
históricos e/ou projetados.
EVIDÊNCIA EM
AUDITORIA
Os papéis de
trabalho devem ter abrangência e detalhes para entendimento e suporte da
auditoria executada, com a documentação do planejamento, a natureza,
oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, julgamento do auditor e
conclusões alcançadas. Ainda, devem conter todos os elementos significativos
dos exames e que evidenciam a auditoria executada de acordo com as normas.
Ainda, os papés de trabalho devem ser elaborados,
organizados e arquivados de forma sistemática e racional. Nas análises das
Demonstrações Contábeis ou documentos fornecidos
pela entidade – o auditor deve
certificar-se da sua exatidão.
PROGRAMAS DE AUDITORIA
O auditor deve documentar seu planejamento
geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão
aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
Os programas de trabalho devem ser
detalhados de forma a servir como guia
e meio de controle de sua execução.
O planejamento da auditoria, quando incluir a
designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos
executados.
A
utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável
segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação
profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.
O
planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados
sempre que novos fatos o recomendarem.
Os papéis de trabalho são o conjunto
de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor,
preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que
constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. Os
papéis de trabalho são de propriedade
exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.
O
auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos
significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria
executada de acordo com as normas aplicáveis.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente
para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo
a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as
conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados
e arquivados de forma sistemática e
racional.
TESTES DE AUDITORIA
Os procedimentos
técnicos para emissão de parecer sobre a adequação das Demonstrações Contábeis
(DC), obedecem aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC), às Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC) e à legislação específica. Na ausência de disposições
específicas,
prevalecem as práticas da Profissão Contábil, formalizadas ou não.
Salvo declaração expressa em contrário no parecer, o auditor considera adequadas e suficientes, as informações em conteúdo e
forma.
O parecer do auditor independente tem limites nos objetivos da auditoria e não
representa garantia de viabilidade futura da entidade ou atestado de eficácia
da administração dos negócios. A responsabilidade no parecer é do
contador com registro no CRC, denominado no parecer de auditor.
Os procedimentos de auditoria são técnicas utilizadas pelo
auditor para obtenção de evidências ou provas suficientes e adequadas para
opinião sobre as demonstrações contábeis (a partir de agora, denominadas de
DC). Os procedimentos envolvem basicamente dois tipos de testes:
1.
Testes de observância – são procedimentos para verificar se os controles internos
da entidade estão em efetivo funcionamento e cumprimento das normas.
2.
Testes substantivos – são procedimentos efetuados pelo auditor para garantir a
suficiência, exatidão e validade do sistema contábil, dividindo-se em:
AMOSTRAGEM
ESTATÍSTICA EM AUDITORIA
Ao determinar a extensão de um teste de
auditoria ou método de seleção de itens a ser testados, o
auditor pode empregar técnicas de amostragem.
Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor
deve projetar e selecionar uma amostra
de auditoria, aplicar a essa
amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra,
de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
A
amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de
transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como
também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade, e o
resultado por ela obtido no período.
Na determinação da amostra
o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores:
a) população objeto da amostra;
b) estratificação da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolerável; e
f) erro esperado.
Na seleção de amostra devem ser
considerados:
a) seleção aleatória;
b) seleção sistemática, observando um intervalo
constante entre as transações realizadas; e
c) seleção casual, a critério do auditor,
baseada em sua experiência profissional.
O AUDITOR deve aplicar procedimentos específicos em relação aos
eventos ocorridos entre as datas do
balanço e a do parecer, com ajustes nas DC ou informações nas notas
explicativas, considerando no parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos
subseqüentes relevantes ao exame das DC, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.
Eventos subseqüentes:
· entre o término do
exercício e a data do parecer;
· depois do término do
trabalho, com a conseqüente emissão do parecer e a divulgação das DC;
· após a divulgação
das DC.
Efeitos
relevantes das transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício
social:
O auditor
deve considerar:
· os procedimentos
da administração para que os eventos sejam divulgados;
· os atos e fatos
administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas, administradores
e outros órgãos estatutários;
· os informes, de
qualquer espécie, divulgados pela entidade;
· a situação de
contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados da
entidade; e
· a existência de
eventos, não revelados pela administração nas DC, que tenham efeitos relevantes
sobre as mesmas.
O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto
às informações e dados e à preparação e apresentação das DC auditadas.
Data da carta - mesma data
do parecer sobre as DC.
REVISÃO ANALÍTICA
É um procedimento dos testes substantivos de auditoria, no qual o auditor deve considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados
alcançáveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias
anteriores; e
c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e
comparabilidade.
Se o auditor, durante a revisão
analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as
questões suscitadas, deve efetuar
verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até
alcançar conclusões satisfatórias.
Quando o valor
envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao
resultado das operações, deve o auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de
comunicação direta com os terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os
testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.
A continuidade normal das atividades da
entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de
auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.
A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis é
suficiente para a caracterização dessa continuidade.
Caso,
no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais
que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a
matéria.
Na
hipótese de o auditor concluir que há
evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve
avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especialmente
quanto à realização dos ativos.
Quando constatar que há evidências de riscos na
continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente deverá,
em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação poderá determinar
na continuidade operacional da entidade, de modo que os usuários tenham
adequada informação sobre a mesma.
Embora não
exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos deverão ser adotados pelo
auditor na análise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores
financeiros
1 - passivo a
descoberto;
2 - posição
negativa do capital circulante líquido;
3 - empréstimos
com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos
credores;
4 - excessiva participação de empréstimos de curto
prazo, sem a possibilidade de alongamento das dívidas ou capacidade de
amortização;
5 - índices
financeiros adversos de forma contínua;
6 - prejuízos
substanciais de operação e de forma contínua;
7 - retração ou
descontinuidade na distribuição de resultados;
8 - incapacidade
de devedores na data do vencimento;
9 - dificuldades
de acertos com credores;
10 - alterações
ou renegociações com credores; e
11 -
incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou
produtos, e inversões para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operação
1 - perda de elementos-chaves na
administração sem modificações ou substituições imediatas;
2 - perda de mercado, franquia, licença,
fornecedor essencial ou financiador estratégico; e
3 - dificuldades de manter mão-de-obra
essencial para a manutenção da atividade.
c) outras indicações
1 - não cumprimento de normas legais,
regulamentares e estatutárias;
2 - contingências capazes de não serem
cumpridas pela entidade; e
3 - mudanças das políticas governamentais
que afetam a entidade.
ENTREVISTA,
CONFERÊNCIA DE CÁLCULO, CONFIRMAÇÃO, INTERPRETAÇÃO DAS INFORMAÇÕES E OBSERVAÇÃO
A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser
realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas
seletivas, testes e amostragens, cabendo
ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos
de que dispuser, determinar a amplitude
dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam
válidos para o todo.
Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve
considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:
a) inspeção física – exame
de registros, documentos e de ativos tangíveis;
b) observação –
acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;
c) investigação e confirmação
(mediante entrevista ou ofícios/cartas de confirmação)– obtenção de
informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou
fora da entidade;
d) conferência de cálculo
– conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e
demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e
e) revisão analítica –
verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices,
quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação
de situação ou tendências atípicas.
Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a
existência, efetividade e continuidade dos controles internos.
Na aplicação dos testes substantivos, o
auditor deve objetivar as seguintes conclusões:
a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e
e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados,
divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais
de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles,
procedimentos e métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de
estimativas que resultem em provisões.
O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas,
individualmente consideradas, quando estas forem relevantes.
Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação
matemático-estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na
quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento da
entidade em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades
semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas
projeções.
Quando a comparação entre as
estimativas feitas em períodos anteriores e os valores reais destas evidenciar
variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste
nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período
em exame.
O auditor deve obter ev